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论文方法写作-会计师事务所审计质量影响因素研究

2021-03-27 14:11


   随着社会主义市场经济的发展,会计师事务所审计对资本市场发挥着愈来愈重要的作用。然而近年来,世界范围内一系列公司财务舞弊案件造成的审计失败,使得人们对会计师事务所的信誉产生很大的质疑。国内外学者们对会计师事务所审计质量的影响因素进行了广泛的研究,本文首先分析各个因素对会计师事务所审计质量的影响,之后选取之江生物科技有限公司为研究对象对该案中影响立信会计师事务所审计质量的因素进行案例分析,最后在得出结论的基础上,为提高会计师事务所审计质量提出相关建议。

 
  会计师事务所的审计质量在很大程度上反映了会计师事务所的职能能否发挥有效作用,上市公司的信息披露是否可靠。因此,会计师事务所的审计工作对资本市场的健康稳定运行起着非常重要的作用。然而近年来,国内“银广夏”等事件使得人们对正处蓬勃发展的国内会计师事务所行业的前景保持悲观态度,而国外“安然”公司等事件也使得人们对老牌国际会计师事务所产生了信任危机。这一系列舞弊案件的发生,使得会计师事务所的信誉受到前所未有的挑战。国家虽出台相关法律规定以此确保资本市场的稳定性,但是解铃还须系铃人,会计师事务所的信誉仍需会计师事务所自身恢复。因此,什么在影响会计师事务所的审计质量、如何提高会计师事务所的审计质量成为了最为核心的问题。
 
  在此背景下,本文先分析审计质量的影响因素,并选择一个典型案例对其中影响立信会计师事务所审计质量的因素进行分析,最终得出相关建议,为提高会计师事务所审计质量相关的问题略添绵薄之力。
 
  二、文献综述
 
  (一)国外文献
 
  审计主体角度:DeAngelo(1981)从事务所的角度发现,规模较大的事务所能在审计过程中保持很强的自主性,Knapp(1985)等认为,事务所的规模对审计质量有很大的影响。SiewHongTeoh&T.J.Wong(1993)认为国际四大会计师事务所的审计质量普遍高于其他会计师事务所的审计质量,其通过对投资者行为的研究发现,经过国际四大会计师事务所审计的财务报告通常情况下会受到更多的重视。Richard(1998)等研究发现,大型的事务所为了自己的品牌声誉和违规成本考虑,会发表较为公正的审计意见。Myers(2003)的观点为较高的审计质量可能来源于审计主体的较高素质和对审计客体的较少依赖,而随着审计任期的加长,注册会计师可以逐渐获得以上两方面的优势,从而带来审计质量的提高。
 
  审计环境角度:Khurana、Muzatko(2004)等经过研究发现,法律风险越大,审计质量越好。也就是说,法律风险与审计质量正相关。不同的会计师事务所组织形式会导致不同的法律风险,从而影响审计质量。W.RobertKnechel(2016)表示外部监管会通过改变专业胜任能力和独立性来影响审计总体质量,并且影响的积极性与否并不可预见。KochChristopherW(2017)等认为如果两个或两个以上的审计机关共同审计,则会使审计质量因审计市场的结构变化有所改变。
 
  (二)国内文献
 
  审计主体角度:李树华(1999)认为,审计人员收集审计证据的专业胜任能力会直接影响审计质量,即审计人员的专业胜任能力越强,审计质量越高。章永奎、刘峰(2002)通过实证研究发现我国大型事务所的审计质量普遍比较高,漆江娜等(2004)研究也发现,毕马威等“四大”所得审计质量明显高于中国的本土会计师事务所。张立民(2004)指出,审计费用与审计质量之间的正相关关系是制约审计独立性的一个极其重要的因素。宋衍蘅、殷德全(2005)认为,如果一家事务所拥有高品质的审计质量,那么其收取的审计费用通常高于其他所。朱太杰(2015)研究认为,低额的审计收费可能产生时间压力进而影响审计质量。龙小海(2016)等认为,会计所规模与审计质量之间存在正相关的关系,会计所的规模越大,对利润操纵的抑制就越好,审计质量也会越高。
 
  审计环境角度:刘斌和王雷(2014)认为在制度环境良好的地区,审计市场对审计质量的影响更为显著。周兰和耀友福(2015)指出,负面媒体报道与媒体环境的发展和审计质量呈正相关。王宏宇(2017)在他的研究中发现,良好的审计环境将促使审计质量的提高。宋玉珍(2017)则表明,随着国际化程度的提高,我国现行的法律体系在很多问题上无法给予有力的法律依据,使得部分注册会计师在利益驱使下利用漏洞实施违法行为。
 
  (三)文献评述
 
  综上所述,无论是西方学者还是中国学者,都对审计质量的影响因素做出了深入探讨。其中有关审计主体的影响因素众多,一直是学术界的研究重点。概括来说,审计主体相关的会计所自身的规模、注册会计师的专业胜任能力以及审计收费,这几点是影响审计质量的关键因素的观点已经在学术界达成了普遍的共识。
 
  三、理论分析
 
  (一)审计质量的内涵
 
  国内外学者对审计质量有不同的看法。西方学者常常认为审计师的独立性和专业胜任能力是审计质量的决定因素。而我国学者认为审计质量是指经会计所审计后的被审计单位财务报表公允性的反应程度。总而言之,审计质量反映了审计工作的优劣程度。我国对于判定审计质量有明确的规定:《中国注册会计师审计准则》往往是注册会计师们进行审计的最低标准,若低于该标准,审计质量无法得以保障。
 
  审计活动按实施主体不同可分为会计师事务所审计、政府审计和内部审计。本文涉及的审计质量主要是指会计师事务所的审计质量,其目标在于对被审计单位财务报表的合法性和公允性发表恰当的审计意见,以有效的抑制被审计单位的盈余。
 
  (二)审计质量的影响因素
 
  由于研究角度的不同,研究者们对审计质量影响因素的研究涉及多个方面。国际上通用的研究表明,审计质量与胜任能力和独立性息息相关。我国的学者在此基础上又参考了中国的具体国情——即中国特色社会主义市场经济体制,从审计主体、审计客体、审计环境三方面来探讨对审计质量的影响因素。具体而言,审计质量主要从会计师事务所的组织形式、规模、客户管理风险、审计任期和审计费用等角度进行研究。
 
  1.审计主体因素
 
  本文所指的审计主体是会计师事务所和CPA。与之相关的主要影响因素有:组织形式、规模、审计收费、注册会计师综合素质。
 
  (1)组织形式
 
  据相关文件规定(中华人民共和国财政部令第89号《会计师事务所执业许可和监督管理办法》第六条),中国的会计师事务所可以采取普通合伙、特殊普通合伙、有限责任公司三种组织形式。截至本文完稿,我国资本市场上有限责任制事务所占据绝对主流,两种合伙制事务所少数存在。不同的组织形式会导致会计师承担不同的责任和风险,因此不同的组织形式会使各个会计所间的审计质量有所不同。
 
  有限责任会计师事务所是由许多注册会计师发起并认购公司股份而成立的,注册会计师以其认缴的股份为限,对会计核算承担有限责任。这种组织形式的优势在于,它可以迅速聚集一批注册会计师,以股份制的形式建立大型事务所,从而扩大业务,提高竞争力。然而,另一方面,由于以出资为最大责任限额的会计事务所有者的有限责任,极大地削弱了审计师的个人责任,降低了执业行为的风险责任约束,削弱了审计师的责任意识,从而对审计师的粗心执业行为缺乏威慑,这可能会使审计师盲目追求个人利益,降低整个会计师事务所的审计质量。
 
  普通合伙会计师事务所是由两名以上注册会计师组成的合伙组织。合伙人以其全部个人财产对会计师事务所的债务承担无限连带责任。这种组织形式的优点是,可以促使合伙人操作谨慎,减少违规行为。这个缺点只适用于合伙人,因为他的责任是无限连带的,任何合伙人的非法行为都可能导致他人破产清算。
 
  特殊普通合伙会计师事务所是通过普通合伙和有限责任制的合并和优化而形成的一种新的会计师事务所组织形式。会计师事务所以其全部资产对债务承担有限责任,每个合伙人对其在执业过程中的行为所造成的后果承担无限责任,即合伙人之间不存在连带责任。在违约的情况下,无过错合伙人只需承担有限责任,而有过错的合伙人需要对其过错承担无限连带责任。这种特性使得特殊普通合伙能够更有效地规范和约束审计人员的行为,增强审计人员的风险意识和责任意识,提高审计质量。
 
  综上所述,合伙制组织形式的会计所对比有限责任制的会计师事务所来说,要拥有更高的审计质量。而两种合伙制组织形式中,特殊普通合伙制要比普通合伙制更人性化,但审计质量是否更高仍值得商榷。
 
论文方法写作-会计师事务所审计质量影响因素研究
  (2)会计师事务所规模
 
  随着互联网的不断发展,信息的透明度和公开度也在不断加深。规模越大的会计所在进行审计工作过程中,就必须考虑更多的后果。非法披露财务报表中的错误和舞弊所造成的经济损失远远超过从业务获得的利润。换句话说,市场经济下违规成本迫使会计所的胜任能力和独立性提高来确保大型会计所拥有更高的审计质量。对于小型的会计师事务所而言,客户量的稀少可能会导致其对于重要客户的审计过程中产生违规行为,来确使自己不会失去该客户。因此从这一方面来看,会计所的规模与审计质量呈正相关的关系。
 
  (3)会计师事务所审计收费
 
  审计过程收取的费用是会计师事务所的主要收入来源。总的来说,高昂的审计成本将使会计师事务所能够使用更多的专业和称职的注册会计师,并投入更多的资源和精力,检测出被审计财务报表中舞弊和错报的可能性越大,审计质量越高。低额收费会使会计师事务所使用专业胜任能力较低的审计人员,投入的资源与精力也有限,相对应的审计质量较低。
 
  (4)注册会计师综合素质
 
  CPA的综合素质包括两个方面,它们分别是专业胜任能力和职业道德意识。
 
  注册会计师的专业胜任能力。审计是一项长期且艰巨的工作,要求注册会计师具有较强的理论基础和实践操作能力。注册会计师的专业胜任能力与其在审计过程中对重大问题的把握和敏感易错情况的识别能力息息相关。对于注册会计师而言,专业敏感性和审计专业知识的应用直接影响审计质量。与此同时,随着信息技术的飞速发展,大数据和云计算也无时无刻不在我们身边出现。审计过程中对相关计算机知识的掌握直接影响到审计信息化的程度和审计质量的高低。
 
  注册会计师职业道德意识。注册会计师务必具有高度的职业道德。职业道德应当体现注册会计师在审计工作中的严肃性,通过审计发现企业内部管理及相关问题,具备全面分析问题的能力。然而,当下一些注册会计师没有良好的职业道德意识,他们对审计工作的重要性认识不足,职业道德亟需提高。
 
  2.审计客体因素
 
  审计客体即被审计单位。其影响审计质量的主要因素为:被审计单位业务复杂性、被审计单位风险及被审计单位的公司治理情况。
 
  (1)被审计单位业务复杂性
 
  总体而言,被审计单位业务的复杂程度越高,发现错报的难度越大,对注册会计师的专业胜任能力要求就越高,对会计师事务所的审计质量也越具挑战性。
 
  (2)被审计单位风险
 
  在研究会计师事务所审计质量时,有必要对被审计单位的整体经营状况和财务状况进行评价。正常情况下,公司偿付能力、盈利能力和业务增长速度越弱,重大错报的潜在风险越大,并将伴随被审计单位的管理风险和财务风险加大。在风险严重的压力下,被审计单位的高层管理人员会滋生更多的盈余操纵动机,因此被审计单位的高层管理人员可能会篡改财务数据和非财务数据,这必然增加会计师事务所的审计工作量,增加审计风险和审计难度。
 
  (3).被审计单位公司治理情况
 
  在现行市场经济体制下,上市公司的公司治理结构分为两部分。一是通过外部市场和管理机制间接控制,又称外部治理结构。二是直接控制,即内部治理结构,用于事前监督。然而,在不同因素的共同作用下,我国许多上市公司的内外部治理结构难以有效发挥其作用,上市公司缺乏对高质量审计服务的需求。比如,我国上市公司的董事会成员多为内部董事,独立董事比例很低。因此,董事会很难有效地约束公司的经营管理。现有的研究大多采用独立董事在董事会中的比例来衡量公司治理。
 
  3.审计环境因素
 
  影响审计环境的因素主要有两个:法律法规和市场因素。
 
  (1)法律法规因素:现行法律法规对会计审计违法行为的约束力还比较弱,会计师事务所和被审计单位的会计审计法律意识相对薄弱,大大降低了会计师事务所的审计质量。
 
  (2)市场因素:在很大程度上,市场对审计服务的需求主要是政府监管机构的强制性监管的,这必然导致市场对优质审计服务需求不足。此外,被审计单位支付审计费用,可能会影响到会计师事务所的独立性,从而降低审计质量。媒体舆论的影响也会对会计所的审计质量产生较深的影响。
 
  四、立信会计师事务所审计案例分析
 
  (一)背景介绍
 
  公元1927年,中国的会计巨匠潘序伦博士在上海创立了立信会计师事务所,该所是中国最早、最有影响力的会计师事务所之一,目前在中国注册会计师协会排名前六。同时是国内第一家特殊普通合伙制会计师事务所,员工数6000余人。依照上文理论,立信所从组织形式、规模角度而言,都应具有较高的审计质量水准,但实际上该所已出现多起因公司舞弊案件而造成的审计失败情况。立信会计师事务所在我国的资本市场运行中具有典型性,分析该所的问题所在并提出解决的方案,对我国其他会计师事务所的业务开展具有十分重要的意义。
 
  2005年上海之江生物科技股份有限公司成立。其主要经营业务为研发生产与销售分子诊断试剂,2015年的12月14日挂牌上市于新三板。2017年10月,之江生物提交首次公开募股(IPO)申请材料,计划在东方花旗证券的保荐下登陆上交所主板。2018年8月,之江生物曾因合作承销商东方花旗涉嫌违反证券法律法规,被立案调查的问题而中止审查。2018年12月27日,之江生物主动申请撤回首次公开募股材料。2019年8月30日,证监会发现6家企业存在问题,之江生物包括在其中。经过调查,该企业涉嫌存在大额体外收入与体外成本未入账、通过体外收付货款银行账户向实际控制人及其亲属、高管和核心员工转入资金。2019年7月5日,证监会发布《关于对上海之江生物科技股份有限公司采取出具警示函监管措施的决定》,与此同时,证券监督管理局宣布,负责执行公司财务报表审计项目的立信会计师事务所将受到处罚。
 
  (二)立信审计失败原因分析
 
  2015年1月1日至2018年6月30日,立信所对之江生物科技股份有限公司首次公开募股申报的财务报告审计项目有着以下问题:
 
  1.独立性缺失导致函证程序执行不到位
 
  (1)对于大额未回函函证,没有替代程序可以执行
 
  2015到2018四个年度的审计工作底稿中,对大量未回函函证没有替代程序,有上述情况的应收账款期末余额分别是352万元、439万元、411万元和838万元,全部超过当年度审计实际执行的重要性水平。
 
  (2)没有对部分函证过程进行必要的控制
 
  首先,对从发行人处收回的函证执行没有进一步的审计程序。2015年度审计工作底稿中,之江生物子公司上海之江生物医药科技有限公司某银行询证函回函由之江生物财务总监寄给审计项目组;2018年审计工作底稿中,之江生物某重要供应商的应付账款询证函回函被之江生物财务总监通过邮件的形式转发给审计项目组。发行人在审计工作底稿中转发的上述复函,无进一步的审计程序。
 
  其次,回函快递单没有保留或缺漏信息。在2015到2018年度的审计工作底稿中,一些回函未见保留回函快递单或回函快递单无寄件单位信息,有着以上情况的各期末应收账款余额分别为273万元、854万元、266万元和241万元,全都超过当年度审计实际执行的重要性水平。
 
  通常使得审计失败的原因多且复杂。针对立信所该点反映出的问题来看,造成函证程序执行不到位的主要原因为注册会计师的审计独立性缺失。张建新、司维、覃剑锋三位注册会计师未按适当的函证程序操作,是因为注册会计师隶属于会计师事务所,他们是依附于事务所而存在的,这种地位上的从属关系在某些程度上恰好制约了注册会计师职责的履行。
 
  2.注册会计师缺乏专业胜任能力
 
  在审计工作底稿中,之江生物母公司上海之江药业有限公司于2015年、2016年向之江生物划转150万元和316.96万元,全都超过当年度审计实际执行的重要性水平,但相关交易未在财务报表附注中披露。对于上述与关联方交易相关的重大错报风险,审计工作底稿中未见设计和执行进一步审计程序,也没有对其会计处理和披露进行评价。
 
  造成重大错报风险应对措施执行不到位的主要原因为注册会计师的专业胜任能力匮乏。注册会计师的专业胜任能力表现在专业知识、实务能力、职业价值观与道德素养等多个方面,其中尤以专业知识为基础。该案例中与关联方交易相关的重大错报风险,三名注册会计师却没有实施合理有效的审计程序,从中可以窥出我国审计行业部分从业人员的专业素质不够,无法应对日益增长的资本市场业务。
 
  3.外部监管环境薄弱
 
  我国尚在社会主义市场经济初级阶段,市场发育并不完善,市场经济的诚信水平仍然处于一个很低的水平。这意味着依靠行政手段管理国家事务是不可避免的。然而政府对于如何监管审计市场仍处于一个尚待评估的过程,没有强有力的措施来管控审计市场。该案中,代表政府的证监局最后仅对立信所实施了一定的处罚,而没能在事情发生前遏止,是我国的整体监管环境较弱的象征之一。此外,中国注册会计师协会制定了审计职业标准,树立了审计人员职业道德规范,但是其执业准则指南并不具备强制性,这就意味着立信所在该案中并没有严格遵守中注协的各项规定,为自身的审计质量欠佳埋下隐患。
 
  五、结论与建议
 
  (一)结论
 
  影响会计师事务所审计质量的因素众多,本文选取的立信所-之江生物审计案例所反映出的主要因素有三点,分别为:注册会计师独立性的缺失、注册会计师缺乏专业胜任能力、外部监管环境的薄弱。
 
  此外,一些影响因素虽然在本案例中没有较多的体现,但仍旧是国内外学者们的研究重点,这些因素在其他会计师事务所经手的案例或是立信所负责的其他案例中发挥着重要的作用,主要分为审计主体、审计客体、审计环境三个方面的因素,分别为:审计主体方面的组织形式、规模、审计收费。审计客体方面的被审计单位业务复杂性、被审计单位风险及被审计单位的公司治理情况以及审计环境方面的法律法规、市场等因素。
 
  (二)建议
 
  对于影响会计师事务所审计质量的因素,可以提出如下建议:
 
  1.保证注册会计师做到实质上和形式上的独立
 
  为了保证审计监督权可以被审计机构独立行使,应当单独设置审计机构,并且将其作为专职机构,不得与被审计单位有组织上的从属性。审计人员应具备相应的技术能力,能够独立执业,作出判断时不受外力影响。审计人员不得与被审计单位有经济利益关系,不得加入被审计单位的业务。
 
  2.加强会计师事务所业务质量控制建设
 
  加强会计师事务所业务质量控制建设可从审计前的质量控制、审计中的质量控制、审计后的质量控制三方面入手。
 
  (1)审计前的质量控制:首先,我们应增强会计师事务所自身的内部管理,在开展业务之前,我们应该全面了解客户的情况,谨慎从事审计业务。
 
  (2)审计中的质量控制:要明确项目各级审计人员的职责,采用正确的审计方法,规范审计程序。
 
  (3)审计后的质量控制:做到及时总结审计工作,同时加强审计档案的管理。
 
  3.完善相关法律,建立强有力的外部监督机制
 
  对于企业来说,各个部门间都有着各自为政、重复监督、尺度不一等问题;对事务所来说,缺少有效的来自注册会计师协会的监管。安然事件后,美国已设立一个独立于注册会计师行业的监管机制,从而确保对审计质量的独立监督,这种经验值得我们学习。
 
  任何事物的发展都不是一蹴而就的,我国审计市场的确立、发展与完善也需要一个漫长而缓慢的过程。在这个过程中,既需要全体从业人员保持初心与使命,为审计行业的完善做出既有的贡献,也需要教育者的正确引导与外部监管控制的有力实施。在内外措施的加持下,审计市场方能蓬勃发展。
 
  


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